Международные договоры как источники налогового права

Налоговый кодекс РФ подтверждает приоритет норм международного законодательства, признанного РФ, над ее национальным законодательством. Согласно ст.7 Налогового кодекса РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные актами налогового законодательства, то применяются правила и нормы международных договоров. Данный подход соответствует принципу, закрепленному в ч.4 ст.15 Конституции РФ: Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Конституция Российской Федерации (с учетом поправок внесенных законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30 декабря 2008 г. №6-ФКЗ и от 30 декабря 2008 г. №7-ФКЗ) // СЗ РФ. 2009. №4. Ст. 445.

Наиболее распространенными формами международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, являются:

— соглашения (договоры) об избежании двойного налогообложения;

— соглашения о борьбе с налоговыми правонарушениями. Васильев А.А. Источник права: вопросы теории и истории: Монография / А.А. Васильев. — М.: Юрлитинформ, 2011. С. 29.

При этом следует учитывать, что в соответствии со статьями 15 и 106 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

В настоящее время выделяют две группы международных актов, являющихся источниками налогового права России.

1. Международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные многими странами. К актам такого вида относится Европейская социальная хартия, которая принята 18 октября 1961 г. и вступила в действие в 1965 г.

2. Международные межправительственные конвенции по вопросам налогообложения. К актам такого вида относят, например, различные соглашения об устранении двойного налогообложения, которые заключаются Российской Федерацией с различными странами. Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами-участниками СНГ, двусторонние соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам (они заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.д.), международные соглашения, которые носят индивидуальный характер и направлены на освобождение от уплаты налогов представительств и штаб-квартир конкретных международных организаций (ООН, ЮНЕСКО, ФИФА, МОК и т.д.) в странах пребывания, и ряд др.

Отдельные положения, касающиеся вопросов налогообложения, могут содержаться в заключенных РФ консульских конвенциях.

Источники налогового права. Система источников налогового права

Источники (формы) налогового права — это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения.

К источникам права, в том числе и налогового, принято относить различные нормативные правовые акты, содержащие соответствующие нормы права.

Источниками налогового права являются законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законы субъектов РФ о налогах и (или) сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах (сборах), подзаконные акты органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах, международные договоры по вопросам налогообложения, постановления высших судебных органов Российской Федерации по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ.

Система источников налогового права выглядит следующим образом:
1) Конституция РФ;
2) специальное налоговое законодательство, которое включает:
а) федеральное законодательство о налогах и сборах (НК РФ; иные федеральные законы о налогах и сборах);
б) региональное законодательство о налогах и сборах (законы субъектов РФ; иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными органами субъектов РФ);
в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления;
3) общее налоговое законодательство;
4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и обложением сборами:
а) акты органов общей компетенции;
б) акты органов специальной компетенции;
5) решения Конституционного Суда РФ;
6) нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

Конституция. Источниками налогового права являются положения Конституции РФ, как непосредственно содержащие налогово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие магистральные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения.

Так, действующая Конституция России устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Другими словами, данная норма Конституции подчеркивает законность установления налоговых платежей и их всеобщность. Кроме того, в Конституции РФ закреплены основополагающие нормы налогового права России: предмет ведения Российской Федерации и предметы совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в области налогообложения; компетенция в области налогов Федерального Собрания РФ, Президента РФ, Правительства РФ; правомочия органов местного самоуправления в области налогообложения; основы правового статуса налогоплательщика.

Специальное налоговое законодательство. Статья 1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения в Российской Федерации:
1) НК РФ (кодифицированный акт высшей юридической силы);
2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Кодексом;
3) законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов РФ;
4) нормативные акты представительных органов местного самоуправления. Три последних уровня законодательных актов должны соответствовать НК РФ.

Налоговый кодекс РФ является основным законом в налоговом праве. Его первая часть введена в действие с 1 января 1999 г. Четыре главы (21, 22, 23, 24) части второй НК РФ действуют с 1 января 2001 г., гл. 25 и 26 вступили в силу с 1 января 2002 г. Наиболее важные положения об организации и осуществлении налогообложения в России закреплены в НК РФ. Кодекс состоит из двух частей — Общей и Особенной.

В соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в ред. от 29 июля 2004 г.) часть первая НК РФ была введена в действие с 1 января 1999 г.

Вторая часть НК РФ введена в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие второй части НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (в ред. от 28 декабря 2004 г.) с 1 января 2001 г.

В части первой НК РФ устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Часть вторая НК РФ посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов и сборов.

К федеральным законам о налогах и сборах относятся:
1) федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей НК РФ;
2) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» (в ред. от 22 октября 1999 г.) на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы.

Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции.

Датой принятия федерального конституционного закона считается день, когда он одобрен палатами Федерального Собрания в порядке, установленном Конституцией РФ.
Федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение 7 дней после дня их подписания Президентом РФ.

Акты палат Федерального Собрания публикуются не позднее 10 дней после дня их принятия.

Международные договоры, ратифицированные Федеральным Собранием, публикуются одновременно с федеральными законами об их ратификации.

Официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или Собрании законодательства Российской Федерации.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы направляются для официального опубликования Президентом РФ. Акты палат Федерального Собрания направляются председателем соответствующей палаты или его заместителем.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме.

Законы, акты палат Федерального Собрания и иные документы могут быть опубликованы также в виде отдельного издания.

Федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами или актами палат не установлен другой порядок вступления их в силу.

Региональное законодательство о налогах и сборах представляет собой законодательство субъектов РФ о налогах и сборах. Оно состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.

Органы власти субъектов Федерации в соответствии с Конституцией РФ и п. 4 ст. 1 НК РФ вправе вводить (не вводить) на своей территории региональные налоги и сборы, установленные ст. 14 НК РФ, и регулировать отдельные элементы их юридических составов в пределах, определенных НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 1 НК РФ, законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:
1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.);
2) принимается только законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ (областной думой, законодательным собранием и т.п.);
3) принимается в соответствии с НК РФ.

Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Правовые акты представительных органов местного самоуправления издаются в соответствии со ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, положениями Федеральных законов от 28 августа 1995 г. N 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (в ред. от 8 октября 2003 г.) и от 25 декабря 1997 г. N 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления Российской Федерации» (в ред. от 28 декабря 2004 г.), а также на основании п. 5 ст. 1 НК РФ, говорящей о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, и что их также следует применять с учетом принципов налогового федерализма.

Общее налоговое законодательство. Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах» и содержащие нормы налогового права.

Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Подзаконные правовые акты в налоговой сфере можно определить как акт правотворчества, исходящий от компетентного государственного органа, изданный на основе и во исполнение закона и содержащий нормы налогового права.

Акты органов общей компетенции:
1) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам.

Данные акты могут вносить существенную корректировку в налоговое законодательство государства.

Полномочия Президента в сфере нормотворчества до сих пор четко не определены, и поэтому здесь необходимо руководствоваться п. 3 ст. 75 Конституции РФ, где указано, что система федеральных налогов и общие принципы налогообложения устанавливаются только федеральными законами. Президент России уполномочен принимать нормативные акты по налогообложению только в двух случаях: при наличии пробела в законодательном регулировании определенных отношений или в случае, если такие полномочия даются тем или иным федеральным законом;
2) постановления Правительства РФ, которые принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.
Нормативные акты Правительства РФ в системе налогового законодательства представлены не так широко и в основном потому, что нормотворчество Правительства РФ распространяется в первую очередь на регулирование вопросов взимания налоговых платежей, а в сфере налогообложения полномочия Правительства РФ определяются федеральными налоговыми законами. Постановлением Правительства РФ, в частности, устанавливаются ставки таможенных пошлин, состав затрат по производству и реализации продукции и др.;
3) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ — нормативно-правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, изданные ими, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Это интересно:  Виды договоров в административном праве

На региональном уровне принимаются законы налогового характера, издание которых входит в компетенцию субъектов Федерации.

В состав системы налогового законодательства входят также нормативные акты о разграничении предметов ведения и полномочий в области налогового нормотворчества между органами государственной власти субъектов Федерации и (или) органами государственной власти самой Федерации, примером которых может служить такой договор между органами государственной власти Свердловской и Иркутской областей. Данный договор был заключен по поводу слияния двух крупных алюминиевых компаний, где указано, что налоги уплачиваются так, будто слияния не произошло, хотя регистрация компании-преемника производится в Екатеринбурге;

4) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами местного самоуправления (аналогично п. 3).

Акты органов специальной компетенции. К этой группе источников налогового права относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФ. Данные нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Вышеуказанные ведомственные нормативные акты можно разделить на:
1) инструкции Государственной налоговой службы РФ (теперь — Министерства РФ по налогам и сборам);
2) инструкции Министерства финансов РФ;
3) совместные инструкции этих двух ведомств.

Кроме нормативных актов двух названных министерств к этому же звену можно отнести и акты других федеральных министерств и ведомств по вопросам налогообложения, содержащие налоговые нормы и издающиеся только по согласованию с Министерством РФ по налогам и сборам и (или) Министерством финансов РФ.

Однако нормативные акты этих ведомств не могут устанавливать, изменять или прекращать права и обязанности налогоплательщиков. Их назначение состоит в том, чтобы регламентировать способы практической деятельности органов исполнительной власти.

Согласно части первой НК РФ нормотворческое право органов специальной компетенции существенно ограничено и возможно лишь при соблюдении нескольких условий:
1) нормативные акты издаются только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Например, в НК РФ или в федеральном налоговом законе должно быть прямо предусмотрено право органов исполнительной власти регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением. Так, в соответствии с частью первой НК РФ налоговые органы исполнительной власти вправе издавать подзаконные акты и регулировать следующие вопросы:
а) порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке, утверждаемый Минфином России;
б) порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, определяемый Минфином России;
в) устанавливать форму заявления о постановке на учет и форму свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе;
г) устанавливать форму и требования к составлению акта налоговой проверки;
д) другие сведения.
Издание указанными органами нормативных актов «по собственной инициативе» не допускается;
2) данные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах.

Решения Конституционного Суда РФ. К числу источников налогового права следует отнести постановления и определения Конституционного Суда РФ (ст. 125 Конституции РФ). Эти документы имеют чрезвычайно важное значение для становления и укрепления налоговой законности в России, обеспечения надежной защиты имущественных прав налогоплательщиков, законных интересов государства.

Поводом к рассмотрению дела в Конституционном Суде РФ является обращение в Конституционный Суд РФ в форме запроса, ходатайства или жалобы.

Основанием к рассмотрению дела является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ закон, иной нормативный акт, договор между органами государственной власти, не вступивший в силу международный договор, или обнаружившееся противоречие в позициях сторон о принадлежности полномочия в спорах о компетенции, или обнаружившаяся неопределенность в понимании положений Конституции РФ, или выдвижение Государственной Думой обвинения Президента РФ.

Решение, принятое как на пленарном заседании, так и на заседании палаты Конституционного Суда РФ, является решением Конституционного Суда РФ.

Итоговое решение Конституционного Суда РФ по существу любого из вопросов называется постановлением. Постановления выносятся именем Российской Федерации.

Все иные решения Конституционного Суда РФ, принимаемые в ходе осуществления конституционного судопроизводства, называются определениями.

В заседаниях Конституционного Суда РФ принимаются также решения по вопросам организации его деятельности.

Решение Конституционного Суда РФ окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Оно действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта.

Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу; признанные не соответствующими Конституции РФ не вступившие в силу международные договоры Российской Федерации не подлежат введению в действие и применению. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях.

Если решением Конституционного Суда РФ нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения Конституционного Суда РФ вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшие этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта, который должен, в частности, содержать положения об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции РФ полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части. До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция РФ.

Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации. В соответствии с общим конституционным принципом российского права о приоритете норм международного права и международных договоров Российской Федерации в международном договоре могут быть установлены: общие принципы взаимодействия договаривающихся сторон в сфере налогообложения; соглашения, направленные на избежание двойного налогообложения; общие налоговые соглашения, которые охватывают все вопросы налогообложения; ограниченные налоговые соглашения, охватывающие лишь отдельные вопросы в налоговой сфере; соглашения, в которых наряду с другими вопросами рассматриваются налоговые вопросы; налоговые соглашения, касающиеся индивидуальных лиц и хозяйствующих организаций.

НК РФ установил, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

К числу международно-правовых источников налогового права следует отнести:
1) общеполитические многосторонние акты, в которых содержатся общие принципы налогообложения;
2) двухсторонние или многосторонние политические договоры, содержащие правовые нормы о налогообложении;
3) собственно налоговые соглашения и конвенции;
4) договоры, соглашения и конвенции, заключенные СССР с другими странами, не утратившие юридическую силу.

Международные налоговые соглашения как источник налогового права *

«Финансовое право», 2011, N 10

Kuznechenkova V.E. International tax agreements as a source of tax law.

Международные налоговые соглашения как источник налогового права приобретают все большее значение, так как некоторые вопросы просто невозможно решать только с помощью российского налогового законодательства. В статье автором определяется место международных соглашений в системе источников налогового права и проводится их классификация по разным основаниям.

Международные договоры как источник налогового права приобретают все большее значение, так как «между национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением» , и решать их только с помощью российского налогового законодательства невозможно. Совершенно справедливо отмечает Н.П. Кучерявенко, что применение данного источника права не всегда однозначно, так как международные договоры наделены различной юридической силой; например, если на Украине они имеют преимущество над законами, принятыми Верховной Радой, то в США их действие равнозначно законам, и они включаются в систему законодательства наравне с законами США .

К международным источникам налогового права С.Г. Пепеляев относит международные акты, устанавливающие общие принципы налогообложения; международные налоговые соглашения; международные договоры, регулирующие отдельные вопросы налогообложения; решения международных судов о толковании международных соглашений .

Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 255.

Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере — устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели: гармонизация налоговых систем и налоговой политики; унификация фискальной политики и налогового законодательства; разрешение проблем двойного налогообложения; предотвращение уклонения от налогообложения; избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов; гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности .

Выступая на Пленуме Верховного Суда, Председатель Верховного Суда отметил, что при рассмотрении конкретных дел все чаще применяются международные договоры Российской Федерации. Кроме того, стали применяться и другие источники международного права, такие как общепризнанные принципы и нормы международного права и практика международных судебных органов .

Законодательство и экономика. 2004. N 9. С. 13.

Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений.

В настоящее время можно выделить следующие основные группы международных актов как источников российского налогового права. Их можно классифицировать следующим образом.

1. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время Российская Федерация является участником нескольких десятков такого рода соглашений. Их положения и принципы похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам:

  • налог на прибыль предприятий и организаций;
  • налог на имущество предприятий;
  • налог на имущество физических лиц.

В частности, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы . Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы , Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Республики Шри-Ланка об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налога на доходы , Соглашение между Правительством Мексиканских Соединенных Штатов об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал. Указанные Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество, взимаемым на всех уровнях в договаривающихся государствах, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества.

Это интересно:  Сколько стоит договор дарения денег

СЗ РФ. 2003. N 6. Ст. 511.
СЗ 2004. N 23. Ст. 2236.
БМД. 2007. N 11.
БМД. 2008. N 11.
БМД. 2008. N 5.

В 2003 г. были подписаны четыре Конвенции между Правительством РФ и правительствами Австрийской Республики , Правительством Португальской Республики , Правительством Республики Исландия, Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения.

СЗ РФ. 2003. N 5. Ст. 381.
Там же. N 38. Ст. 3627.
Там же. N 15. Ст. 1305.

В 2003 г. заключено восемь Соглашений об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики , Правительством Республики Индонезия , Правительством Китайской Республики , Государством Кувейт , Правительством Сирийской Арабской Республики , Правительством Республики Таджикистан , Правительством Новой Зеландии . Было также заключено Соглашение с Республикой Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле и ратифицировано Соглашение с Австралией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.

СЗ 2003. N 4. Ст. 269, 270.
Там же. N 6. Ст. 511.
Там же. N 9. Ст. 806.
Там же. N 11. Ст. 958.
Там же. N 36. Ст. 3494.
Там же. N 43. Ст. 4109.
Там же. N 47. Ст. 4511.
Там же. N 14. Ст. 1259.
Там же. N 49. Ст. 4703.

2. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

Указанные соглашения делятся на две большие группы.

А. Соглашения, по которым компетентным органом является Федеральная налоговая служба.

В указанных соглашениях «нарушение налогового законодательства» трактуется как «противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1997 г.).

Сфера применения соглашений достаточно широка. Предусматривается оказание содействия :

  • в предотвращении и пресечении налогового законодательства;
  • в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами;
  • в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства;
  • в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;
  • в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства;
  • в области обучения кадров и обмена специалистами;
  • в иных вопросах, которые требуют совместных действий.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1996 г., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др.

Предусматриваются достаточно строгие меры по соблюдению конфиденциальности. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа. Эта информация может быть использована только в целях, предусмотренных договором, в том числе для административного или судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемого органа.

Б. Соглашения, по которым компетентным органом является МВД РФ.

Предметом указанных договоров являются сотрудничество и взаимная помощь с целью организации эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов и другими связанными с ними экономическими преступлениями. По данным договорам термин «информация» включает любые сведения, документы, записи или отчеты, а также их заверенные или аутентичные копии.

Помощь в рамках соглашений осуществляется в соответствии с законодательством запрашиваемого государства и в пределах компетенции и возможностей соответствующего его органа.

Незначительный перечень форм сотрудничества зафиксирован в ст. 3 Соглашения с Грецией:

  • обмен информацией;
  • обмен представителями и экспертами; создание рабочих групп и организации семинаров;
  • обучение кадров.

Договоры с Казахстаном, Румынией, Кыргызстаном расширяют объем взаимодействия, включая в него:

  • обмен информацией о нарушениях налогового законодательства юридическими и физическими лицами;
  • взаимодействие по вопросам проведения мероприятий, направленных на предупреждение, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства;
  • представление копий документов, связанных с налогообложением юридических и физических лиц;
  • обмен информацией о национальных налоговых системах, об изменениях и дополнениях налогового законодательства, а также методическими рекомендациями по организации борьбы с нарушениями налогового законодательства;
  • обмен опытом по созданию и обеспечению функционирования информационных систем, используемых в борьбе с нарушениями налогового законодательства;
  • осуществление координации деятельности по вопросам, возникающим в процессе сотрудничества, включая создание рабочих групп и обмен представителями;
  • оказание содействия в обучении и переподготовке кадров;
  • проведение научно-практических конференций и семинаров по проблемам борьбы с нарушениями налогового законодательства.

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства 1997 г. (ст. 7) предусматривает такую форму сотрудничества, как «расследования». По получении запроса проводятся «официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях.

На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны.

3. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров — соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Международные договоры, в которых участвует Россия, входят в состав ее действующего права в качестве общеобязательных и приоритетных по своей юридической силе источников, но в то же время, являясь актами международного права, не являются составной частью ее национального законодательства.

В связи с интеграционными процессами, происходящими в различных странах и в России, наблюдается тенденция к совершенствованию налогового законодательства на мировом уровне.

Определенные усилия в сфере сближения национального налогового законодательства с международным предпринимаются и в нашей стране. Так, 3 сентября 2004 г. было принято Совместное Постановление Исполкома Координационного совета Международного союза юристов, Правления Международного союза (содружества) адвокатов и правления Центрального совета Союза юристов России «Об участии Международного союза (содружества) адвокатов и Союза юристов России в обеспечении единого правового пространства СНГ», в котором указывается, что «для совершенствования своего законодательства мы должны ориентироваться на относящееся к континентальной правовой семье европейское право», и далее — «при определении общих стандартов предпринимательского и финансового права сразу лучше ориентироваться на европейские общие правовые стандарты» .

Законодательство и экономика. 2004. N 9. С. 13.

Таким образом, практическое использование нормативных актов позволяет выделить нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в условиях интеграции России в Европейское сообщество неуклонно возрастает.

Источники международного налогового права

Международное налоговое право является институтом международного публичного права, поэтому источники международного права являются и его источниками.

Источниками международного права можно считать следующие международно-правовые акты: международные договоры (нормативные, а также индивидуальные, не опирающиеся на нормативную основу); решения международных конференций, имеющие обязательный характер, поскольку они не опираются на нормативную основу (например, содержащие правила процедуры конференции), или даже индивидуальные (например, предусматривающие проведение семинара на какую-либо тему и т.п.); решения международных организаций, имеющие юридически обязательный характер и предусматривающие правила, рассчитанные на неоднократное применение, т.е. нормативные решения [1] .

Специфика источников международного права заключается, во-первых, в том, что нормы международного права устанавливаются его субъектами но соглашению между ними, выражающему их согласованную и тем самым общую волю, а во-вторых, субъективному праву одних участников международных отношений всегда противостоят субъективные обязательства других участников [2] .

Под нормой международного права понимается правило поведения, которое признается государствами и другими субъектами международного права в качестве юридически обязательного [3] .

Нормотворчество в международном нраве — это сложный процесс, в результате которого рождается соглашение. Соглашение как источник международного права может иметь две формы выражения: либо как международный договор, в котором стороны явно выражают свою взаимообусловленную волю, либо обычай, как подразумеваемое соглашение [4] .

Ряд норм международного права называют принципами. Среди принципов выделяют основные принципы международного права, составляющие фундамент международного правопорядка и обладающие универсальным действием, а также отраслевые принципы, распространяющие свое действие в определенных сферах взаимодействия государств.

Официального, систематизированного перечня основных принципов не существует. Эти принципы можно выделить, если проанализировать наиболее «авторитетные» международные акты. Например, в Уставе ООН содержатся следующие принципы: суверенное равенство государств, добросовестное выполнение взятых на себя международных обязательств, мирное разрешение международных споров, отказ от угрозы силой или ее применения и др. Содержание основных принципов международного права подробно раскрывается в Декларации о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН 1970 г., в других документах ООН (Резолюции Генеральной Ассамблеи «Декларация о предотвращении и устранении споров и ситуаций, которые могут угрожать международному миру и безопасности, и о роли Организации Объединенных Наций в этой области» 1988 г., «Развитие и укрепление добрососедских отношений между государствами» 1991 г.).

Эти нормы являются международными нормами самого высокого уровня. Согласно ст. 53 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. императивная норма общего международного права является нормой, которая принимается и признается международным сообществом государств в целом как норма, отклонение от которой недопустимо и которая может быть изменена только последующей нормой общего международного права, носящей такой же характер.

Специальные принципы выделяют из универсальных принципов, раскрывая их применительно к конкретной сфере. В качестве специальных принципов международного налогового права можно выделить: принцип налогового суверенитета, налоговой юрисдикции, сотрудничества по вопросам налогообложения, принцип добросовестного исполнения норм международного налогового права и др.

Основным источником международного налогового права является договор.

В соответствии со ст. 2(1) Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. термин «договор» означает международное соглашение, заключенное между государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Термины «договор», «соглашение» и «конвенция» являются равнозначными.

Классифицировать соглашения, являющиеся источниками международного налогового права, можно по разным основаниям: по цели заключения соглашения, по объему регулируемых вопросов, количеству сторон и т.д.

По цели заключения соглашения все соглашения можно разделить на две большие группы.

К первой группе будут относиться соглашения, целью заключения которых являлось именно урегулирование межгосударственных отношений в налоговой сфере. Например, в преамбуле Соглашения между Правительством России и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы 2000 г. отмечено, что Правительство России и Правительство Австралии, желая заключить Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, согласились о нижеследующем. Эту группу можно назвать собствемпо налоговые соглашения.

К таким соглашениям относят:

  • — соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество;
  • — соглашения об избежании двойного налогообложения в определенных сферах;
  • — соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
  • — соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушением налогового законодательства и др.
Это интересно:  Квартира по договору дарения при разводе

Ко второй группе будут относиться соглашения, которые имеют цель, не связанную с налогообложением, а налоговые вопросы в этих соглашениях выступают дополнительными задачами.

Например, в преамбуле Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г. в качестве цели отмечено, что заключение международной Конвенции о консульских сношениях, привилегиях и иммунитетах также будет способствовать развитию дружественных отношений между государствами, независимо от различий в их государственном и общественном строе, а привилегии и иммунитеты предоставляются не для выгод отдельных лиц, а для обеспечения эффективного осуществления консульскими учреждениями функций от имени их государств. При этом в ст. 66 указанной Конвенции содержится положение о налоговом изъятии, в соответствии с которым почетное консульское должностное лицо освобождается от всех налогов, сборов и пошлин на вознаграждение и заработную плату, которые оно получает от представляемого государства за выполнение консульских функций.

Кроме указанной Конвенции к данной категории актов можно отнести:

  • — соглашения о создании зоны свободной торговли (Соглашение стран СНГ о создании зоны свободной торговли 1994 г.);
  • — договоры международной интеграции (Договор о Евразийском экономическом союзе 2014 г.);
  • — соглашения международных организаций (Статьи Соглашения Международного валютного фонда 1944 г.).

По объему регулируемых вопросов можно выделить налоговые соглашения общие и ограниченные.

К общим соглашениям относятся все соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, содержание этих соглашений затрагивает широкий круг вопросов. В них содержатся нормы, позволяющие определить понятие резидента (национального лица), механизм устранения конфликта резидентства, порядок разграничения прав государств на получение налогов по отдельным видам доходов, методы устранения двойного налогообложения, а также вопросы обмена информацией, разрешений споров и т.д.

К соглашениям ограниченного типа относятся соглашения в сфере транспорта. Например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Федеративной Республики Германии о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении 1980 г., Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин 1931 г. Данные Конвенции предполагают при наличии определенных условий освобождение от уплаты налогов и пошлин, которыми сопровождается владение и пользование автомобилем.

К этой группе также относятся соглашения об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта, к примеру, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г.

В соответствии с ним авиапредприятия Финляндии освобождаются в России от всех налогов на доходы и прибыли от воздушных перевозок и осуществления эксплуатации воздушных линий и от всех налогов на имущество, находящееся в России.

Соглашением между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики 1976 г. от двойного налогообложения освобождаются доходы от морских и воздушных перевозок. Оно предполагает освобождение доходов, получаемых предприятиями от эксплуатации в международном морском сообщении судов и воздушных судов, эксплуатируемых в международном воздушном пространстве, зарегистрированных в одном из договаривающихся государств, включая доходы от продажи имущества этих предприятий, от подоходного налога на территории другого договаривающегося государства.

По количеству участников можно выделить многосторонние и двусторонние соглашения. К многосторонним соглашениям относятся соглашения, в которых сторонами являются более двух государств. Например, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г.

К двусторонним соглашениям относятся соглашения, в которых участвуют два государства. Например, Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал 2010 г.

В странах СНГ в качестве источников международного налогового права еще можно встретить международные соглашения с участием СССР. Этому способствовало в том числе и Соглашение между правительствами государств — участников СНГ о согласованных принципах налоговой политики 1992 г., в соответствии со ст. 4 которого Стороны обязались обеспечить выполнение ранее заключенных Союзом ССР соглашений с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Российская Федерация вышла из этого соглашения в 2003 г. Однако до сих пор не все соглашения перезаключены, и продолжают действовать старые. Например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1986 г.

К источникам международного налогового права с определенной долей условности можно также отнести акты международных организаций и международных конференций.

Акты международных организаций могут иметь различную юридическую силу или даже носить рекомендательный характер. Решения международных организаций являются источниками международного права в том случае, если они согласно учредительным актам этих организаций имеют обязательный характер и содержат правила, рассчитанные на неоднократное применение.

В качестве источников международного права могут выступать лишь решения межправительственных организаций, являющихся формой межгосударственного сотрудничества, акты неправительственных организаций ни при каких условиях не могут быть источниками международного права, так как эти организации не в состоянии в силу своего статуса регулировать межгосударственные отношения.

К подобным актам можно отнести разнообразные директивы, постановления, резолюции и решения.

Особое значение для целей урегулирования налоговых вопросов между государствами — членами ЕС имеют директивы ЕС. Например, Директива № 2011/96/ЕС Совета ЕС «Об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах — членах ЕС».

Согласно ст. 2 Договора о создании Евразийского экономического союза «решение» — акт, принимаемый органами Союза, содержащий положения нормативно-правового характера.

Международно-правой обычай также называется в качестве источников международного права, он может возникать в тех случаях, когда общепринятое поведение (доказательство всеобщей практики) оказывает оптимальное влияние на сложившиеся отношения и поэтому признается большинством в качестве правовой нормы.

Международно-правовой обычай нельзя назвать популярным источником международного налогового права. Приводимые авторами примеры, скорее, относятся к одностороннему акту государств, намеренных показать свою решимость в следовании принципам, принятым в определенном объединении государств, либо в целях улучшения взаимодействия с этим объединением, либо перед непосредственным вступлением в это объединение [5] .

Так, А. А. Шахмаметьев отмечает, что правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, пока не воспринимается универсально и безоговорочно [6] .

Нельзя отнести к источникам международного налогового права односторонние акты и действия государств.

Некоторые авторы рассматривают концепцию «мягкого права», которое не может являться источником права, так как его основу составляют акты, не являющиеся обязательными. Тем не менее сам феномен все большего использования «мягкого права» заслуживает упоминания о нем.

Как отмечает В. В. Кудряшов, усиление роли «мягкого права», превращение его в реальный метод регулирования представляет собой наиболее значимое изменение последних лет в области международного финансового права [7] . Некоторые акты «мягкого права», как показывает практика, могут стать впоследствии нормативными правовыми, носящими общеобязательный характер.

Основное отличие «мягкого права» от «твердого права» заключается в отсутствии связи «мягкого права» с государством. Во всем остальном «мягкому праву» приписывают те же атрибуты, что и собственно праву, а именно: 1) это систематизированный свод правил, он объективирован и публично доступен; 2) правила являются социально действенными, и поддержание их действенности происходит организованно, специализированным центром; 3) правила сознательно изменяют, приспосабливая к меняющейся жизни; 4) для их создания и изменения функционирует особый корпус профсссионалов-юристов [8] .

В связи с этим весьма интересна дискуссия, которая имеется в научных кругах, о статусе комментариев к типовым конвенциям об избежании двойного налогообложения [9] . В России эта дискуссия приняла особую актуальность после принятия высшей судебной инстанцией решения но делу акционерного общества «Угольная компания “Северный Кузбасс”». В указанном случае при принятии решения Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ использовал официальный комментарий ОЭСР к Модельной конвенции ОЭСР, отметив, что «они являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения», таким образом они были использованы для целей толкования [10] .

Толкование норм международного налогового права сопряжено с немалыми трудностями с практической и теоретической точек зрения.

Соглашения об избежании двойного налогообложения содержат правило, согласно которому при его применении договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, если из контекста не вытекает иное, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется соглашение [11] . Таким образом, при толковании возможно использовать национальное законодательство, если из контекста соглашения не вытекает иное, контекст же соглашения — это те позиции, правила и решения, из которых исходят стороны при заключении соглашений, и именно контекст требует пристального внимания при толковании.

В ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. установлены общие правила толкования. Указанная статья допускает наряду с контекстом использовать: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;

b) последующую практику применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;

c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

Статья 32 указанной Конвенции допускает использование дополнительных средств толкования, в том числе обращение к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31:

a) оставляет значение двусмысленным или неясным или

b) приводит к результатам, которые являются явно абсурдными или неразумными.

Большинство соглашений об избежании двойного налогообложения заключаются на основании типовых конвенций, предложенных международными организациями ООН и ОЭСР, которые содержат помимо основного текста еще и постоянно обновляемые комментарии к соответствующим положениям конвенций. Данные типовые конвенции не относятся к источникам международного налогового права, поскольку не являются нормативными правовыми актами, носят рекомендательный характер.

Тем не менее наличие комментариев породило большую дискуссию о том, можно ли их использовать как вспомогательное средство при толковании действующих соглашений или нет.

Полагаем, что комментарии можно отнести к категории «мягкого права», так как они соответствуют основным критериям «мягкого права». Кроме того некоторые положения комментариев потом становятся нормативными, когда государства принимают соответствующие протоколы к своим соглашениям исходя из этих комментариев. В связи с этим в целях достижения единообразия применения норм, создания гарантий стабильности в налоговых правоотношениях очень важно учитывать их положения при использовании соглашений об избежании двойного налогообложения, тем не менее необходимо не забывать, что это акты рекомендательного характера, а при толковании важен тот контекст, из которого исходили стороны при заключении соглашения, поэтому при разрешении споров необходимо учитывать мнение обоих государств, заключавших соглашение.

Статья написана по материалам сайтов: psyera.ru, wiseeconomist.ru, studme.org.

»

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock
detector